EL DESAFÍO DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS FRENTE A LAS CRIPTOMONEDAS

Autores:

C.P. DIEGO ALEJANDRO VIEIRO

C.P. ALEJANDRO AUED

C.P. GABRIEL ALEJANDRO VADELL

Agradecemos la colaboración de:
C.P. GABRIEL BORDIGNON
C.P. PATRICIA FRIAS

En el presente trabajo de investigación, los autores acercan a la comunidad el reto que los Organismos Fiscales de todos los niveles estatales están asumiendo ante la creciente tendencia mundial en la utilización de las monedas digitales, tanto en su faceta de elemento de inversión o de refugio de poder adquisitivo, como en su utilización como medio de pago.

Si bien a la fecha, las llamadas criptomonedas se han consolidado como almacén de valor, estudios recientes las sindican con el potencial de convertirse en el principal medio de pago en un futuro cercano, considerándolas el “siguiente paso natural” para el dinero. ⁽¹⁾

A menos de una década de la primera operación con una criptomoneda y ante la exponencial digitalización de la economía global, las Administraciones Tributarias se ven en la necesidad de adaptar sus estructuras y normativas a efectos de garantizar la equidad tributaria para con los medios tradicionales de inversión y comercialización. Para ello, no solamente resulta necesaria una reforma tributaria que contemple a las nuevas estructuras digitales, sino también el desarrollo de canales específicos de control que prevengan maniobras evasivas y de lavado de dinero por el mal uso de las mismas.

La investigación inicia con un breve desarrollo de la historia del dinero tradicional, a modo de acercar al lector elementos para la confrontación analógica con el autoproclamado “dinero del futuro”. Luego, se describe el concepto del dinero criptográfico y del funcionamiento de la nueva tecnología que aplica (blockchain), como piedra fundacional de análisis para poder echar luz sobre las implicancias tributarias que de ellas derivan, sin dejar de mencionar los riesgos en materia de lavado de dinero y financiación del terrorismo.

1.     HISTORIA DEL DINERO FIDUCIARIO

En los orígenes de las sociedades humanas, los primeros intercambios económicos realizados mediante trueques demandaron medios de contabilidad que permitiesen registrar deudas. Con el desarrollo del comercio, la variedad y complejidad de las mercaderías llevaron a la adopción de un medio de cambio común para otorgar valor a esa contabilidad. Es por ello que se utilizaron metales preciosos como el oro y la plata como medio de pago y de registro, dado que se trata de bienes escasos, consistentes, de gran calidad y resistentes a la corrosión.

Los mismos se utilizaban en lingotes más o menos regulares que se pesaban en cada transacción. La medida conocida como denarius o denario, fue la más utilizada, dando origen al término que ha dado lugar a la palabra “dinero”.

Las primeras monedas acuñadas con estos metales, son atribuidas por el historiador griego Heródoto a los habitantes de Lydia, un pueblo del Asia Menor ubicado en las costas del Mar Egeo entre las costas de las actuales Grecia y Turquía. Allí, en el Siglo VIII antes de Cristo, se hizo circular monedas hechas de una aleación de oro y plata que llevaban la imagen de un león que era el símbolo del pueblo.

China fue el país en donde se usó por primera vez el papel moneda, lo que ocurrió en el Siglo IX. Su valor era garantizado por el oro y la plata del gobierno y su gran ventaja era que no era tan pesado como las monedas.

En Europa, los orfebres del siglo XVII solían almacenar el oro de los comerciantes en bóvedas ya que era complejo trasladarlo debido a su elevado peso. El comerciante se llevaba un recibo con el peso del oro depositado. Estos recibos fueron los primeros billetes.

Con el tiempo, los actores económicos comenzaron a transferir e intercambiar los recibos cuando tenían que hacer un pago. La gente aceptaba esos papeles no por el valor intrínseco del papel, sino porque representaban oro.

En oportunidad de la Primera Guerra Mundial las naciones en conflicto necesitaban comprar armas y provisiones para las tropas, razón por la cual emitieron monedas sin oro que la respaldara, lo que generó una profunda crisis económica. Al finalizar la guerra, varios países se reunieron en la Conferencia de Bretton Woods para acordar adoptar el dólar estadounidense como divisa internacional, bajo la condición de que la Reserva Federal (el banco central de los Estados Unidos) sostuviera el patrón oro.

En mayo de 1971 la economía estadounidense tenía por primera vez un déficit en la balanza comercial. Para corregir tal déficit y la baja del valor del dólar se necesitaría abandonar los tratados de Bretton Woods, convirtiendo de esa forma al dólar estadounidense en una moneda fiduciaria en un momento en que gozaba de una presencia dominante en las finanzas globales. Otro factor importante para este cambio fue que la guerra de Vietnam, tanto en el plano económico como militar, drenaba las reservas estadounidenses.

Nixon ordenó el 15 de agosto de 1971 cerrar la ventanilla de cambios de oro por dólares y terminó así con el régimen de libre convertibilidad del dólar y el oro cambiando la historia financiera profundamente.​ Entonces, se tomaron medidas de emergencia en caso de crisis de balanza de pagos y se impuso una sobretasa arancelaria del 10% a las importaciones​ (Alejandro Nadal - 2007. Globalización financiera: las primeras 72 horas. La Jornada).

Por ello es que a partir de ese año el dinero fiduciario no tiene más respaldo que la creencia, la confianza y la fe que le dan sus poseedores. Si bien el dinero ha evolucionado con el paso de los años, lo cierto es que el dinero de hoy tiene el mismo propósito que ha tenido por miles de años: ser medida de valor, instrumento de intercambio, medio de pago y reserva de riqueza.

2.  DESCRIPCIÓN Y METODOLOGÍA DE LAS CRIPTOMONEDAS 

DEFINICIÓN

Una criptomoneda es una moneda virtual que sirve para intercambiar bienes y servicios a través de un sistema de transacciones electrónicas sin la necesidad de un intermediario. Es similar a cualquier otra moneda tradicional pero con la característica de que no existe físicamente, ya que todas las operaciones se realizan a través de Internet, es decir que es 100% digital.

Es por ello que también se lo identifica como el “cash digital”, dado que en su filosofía existen dos características similares al efectivo tradicional:

• Anonimato: Las partes pueden hacer la transacción sin revelar su identidad.
• Descentralización: El pago se realiza de manera directa entre las partes, sin que intervenga una entidad bancaria u otro agente.  

Para garantizar la confiabilidad de las operaciones sin la necesidad de un intermediario único, todas las transacciones que se realizan con criptomonedas son registradas en una base de datos compartida entre una red de computadoras anónimas que llegan a un consenso sobre la validez de la operación. Esta tecnología que se denomina blockchain, consiste en una cadena de bloques de información unidos entre si por algoritmos criptográficos.

Esta moneda tiene una emisión limitada, por lo que el valor fluctuante es en mérito a su demanda, influenciada por la confianza que genera en el mercado. Esta característica, que luego será abordada con mayor detalle, ha sido determinante para situarla como una alternativa de inversión en todo el planeta.

Según la definición del GAFI, "moneda virtual" es una representación digital de valor que puede ser comerciada digitalmente y funciona como un medio de cambio, y/o una unidad de cuenta, y/o un depósito de valor, pero no tiene curso legal (es decir, que cuando se ofrece a un acreedor sea una oferta válida y legal de pago) en ninguna jurisdicción. Más adelante se expone la posición del Grupo de Acción Financiera frente al riesgo potencial de lavado de dinero.

En su informe, el GAFI deja en claro que ninguna jurisdicción emite o garantiza las monedas virtuales cumpliendo las funciones antes mencionadas el común acuerdo de la comunidad de sus usuarios. La moneda virtual se distingue del dinero fiduciario (moneda real, dinero real o moneda nacional), porque éste funciona como la moneda y el papel moneda de un país designado como dinero de curso legal, que circula, se utiliza y acepta como medio de intercambio en el país emisor. Es diferente del dinero electrónico puesto que éste es una representación digital del dinero fiduciario usado electrónicamente para transferir el valor denominado en dinero fiduciario. El dinero electrónico funciona como un mecanismo de transferencia digital para el dinero fiduciario, es decir, transfiere electrónicamente un valor que tiene la condición de moneda de curso legal.

A la fecha, existen gran cantidad de monedas virtuales, como Ethereum, Ripple, Litecoin pero Bitcoin es la de mayor popularidad, debido a que es la que tiene más volumen de operaciones en el mundo. Bitcoin (BTC por su abreviatura) fue creada en 2009 por un grupo de personas que actúan bajo el seudónimo de Satoshi Nakamoto. ⁽²⁾

Como el bitcoin es un software de código abierto, cualquiera puede descargarlo, hacer las modificaciones necesarias y crear su propia criptomoneda. Litecoin y Dogecoin surgieron a partir de modificaciones del programa original del bitcoin.

ASPECTOS DISTINTIVOS DE LAS CRIPTOMONEDAS

Si comparamos las criptomonedas con el dinero fiat (monedas tradicionales), podemos observar las siguientes diferencias ⁽³⁾:

• Está descentralizadas: no son controladas por ningún Estado, banco, institución financiera o empresa. Esto no quiere decir que los gobiernos sean eliminados (de hecho algunos han tratado de regular su uso), pero no son capaces de controlar su funcionamiento.
• Es imposible su falsificación o duplicación gracias a un sofisticado sistema criptográfico que protege a los usuarios. Además de la propia red -ya segura de por sí- los usuarios cuentan con sus propios monederos, protegidos por ellos mismos. De esta forma, se puede garantizar que las criptomonedas solo pueden ser gastadas por sus dueños y para la operación concreta que éstos decidan.
• No hay intermediarios: las transacciones se hacen directamente de persona a persona. Su funcionamiento permite que sean casi instantáneas, con unos costes muy bajos de procesamiento.
• Transacciones internacionales: puede utilizarse para enviar fondos de forma fácil, rápida y efectiva alrededor de todo el mundo.
• Las transacciones son irreversibles: una vez realizado un pago no se puede anular. En todo caso, el receptor de la moneda podría realizar una transacción de vuelta al emisor.
• Pueden cambiarse criptomonedas a euros u otras divisas y viceversa, como cualquier otra moneda, en aquellos lugares que lo permitan, podrá pagarse la cantidad indicada en cualquier moneda en su equivalente en criptomoneda.
• No es necesario revelar identidad al hacer negocios. En este caso, existen tantos pros como contras a la total privacidad en el uso de criptomonedas.
• El dinero pertenece al 100% a su dueño: no puede ser intervenido por nadie ni las cuentas pueden ser congeladas.

TOPE DE EMISIÓN

El límite de emisión de una criptomoneda es generalmente establecido al momento de su creación. Para el caso del bitcoin el límite de emisión llegará a 21 millones. Esto la convierte en una moneda que tiende a apreciarse, por lo que puede afirmase que resulta ser deflacionaria.

PRECIO

El precio de una criptomoneda se relaciona con la confianza de su comunidad, con la utilidad de la moneda en la economía real y cotidiana y con su adopción. Esto influye en su demanda alternando su valor. Si la demanda aumenta, el precio sube, si cae la demanda, cae el precio. En el caso de bitcoin, podemos medirlo con su crecimiento en usuarios, comerciantes y empresas nacientes.

Esta confianza se ve condicionada de forma positiva o negativa por los medios de comunicación y la regulación de los distintos países para las criptomonedas.

FUNCIONAMIENTO. DIRECCIONES

Del mismo modo que existen direcciones de correo electrónico existen direcciones que permiten administrar -enviar y recibir- criptomonedas. Se pueden generar de forma gratuita utilizando monederos virtuales. Estas direcciones están compuestas por una clave privada y una clave pública. La privada es la que da acceso a las monedas por lo que debe mantenerse en secreto y la pública es la que nos identifica y la que podemos compartir con el resto de la red para que nos envíen fondos.

TRANSACCIONES

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Cuando una persona A transfiere fondos a otra B, A agrega el movimiento a una transacción y la difunde a los nodos de la red. Estos nodos validan que la transacción cumpla con las reglas de consenso de la red antes de aceptarla y retransmitirla quedando respaldada en un registro colectivo e inalterable denominado cadena de bloques o blockchain. Este procedimiento propaga la transacción de manera indefinida hasta alcanzar a todos los nodos de la red.

Con tantas copias, repartidas por ordenadores de todo el mundo, sería prácticamente imposible perder la información de la cadena de bloques. Ya que bastaría tan solo una copia, para poder recuperarla.

Existen 2 tipos de nodos ⁽⁵⁾:

• Nodos completos: cuando se instala un software de nodo completo se descarga con él una copia de la blockchain o cadena de bloques. Este tipo de nodo se encarga de propagar las transacciones de toda la red y comprobar que se cumplan las reglas de consenso.
• Nodos mineros: estos nodos, además de realizar las tareas de los nodos completos, contribuyen a la generación de nuevos bloques.

MINERÍA

La principal tarea del nodo minero es agrupar transacciones nuevas en un bloque. Para incorporar este nuevo bloque a la cadena, los nodos mineros deben competir por resolver un problema matemático que se les plantea. Dicho problema solo puede ser resuelto por computadoras poderosas que insumen elevados costos energéticos. El primer nodo minero que lo logra, valida y transmite el bloque al resto de los nodos quienes a su vez lo controlan y lo vuelven a transmitir hasta alcanzar a todos los nodos de la red. Incorporado el bloque a la cadena, los nodos mineros reinician su tarea en el siguiente bloque. Cada bloque minado hace referencia al anterior otorgando cronología a las transacciones e impidiendo que sean adulterados. La determinación de la dificultad del problema matemático se ajusta al poder computacional aportado por los nodos mineros. Esto da como resultado que se mine un bloque siempre dentro del mismo intervalo promedio de tiempo. En el caso del bitcoin son intervalos de 10 minutos.

Por el servicio que prestan, los nodos mineros son recompensados con algunas monedas nuevas que se insertan a la red incrementando la base monetaria. Esta recompensa va disminuyendo con el transcurso del tiempo provocando que cada vez se produzcan menos monedas hasta llegar al tope estipulado en su creación. En el caso del bitcoin son 21 millones. Los nodos mineros también cobran comisiones por las transacciones que verifican. Estas comisiones son abonadas por las partes que solicitan la transferencia.

En resumen, no existe autoridad o ente de control que sea responsable de la creación de las criptomonedas. Su emisión es descentralizada y autoregulada por un algoritmo criptográfico.

FORMAS DE ADQUIRIR CRIPTOMONEDAS

Se pueden adquirir de las siguientes maneras:

• Cobros por ventas de productos o prestación de servicios: se pueden conseguir como contrapartida en la venta de bienes o prestación de servicios. Es importante resaltar que en la actualidad la utilización de criptomonedas como medio de pago representa un mercado pequeño con relación a las monedas tradicionales, pero se encuentra en constante crecimiento.
• Compra en intercambiadores: estas entidades sirven de nexo entre el sistema financiero tradicional y las monedas virtuales. El comprador transfiere o deposita dinero en la cuenta bancaria del intercambiador para luego convertirlo en monedas virtuales.
• De persona a persona: mediante la transferencia entre los mismos usuarios poseedores de las monedas virtuales.
• Minería: como recompensa por los servicios prestados, los nodos mineros cobran criptomonedas nuevas que se inyectan a la red.

EVOLUCIÓN DEL PRECIO DEL BITCOIN

A mediados de diciembre del año 2017 el precio del bitcoin rozó máximos históricos. Esta variación abrupta en el precio lo puso en los titulares de todos los diarios del mundo y acaparó la atención de los legisladores de nuestro país que creyeron oportuno gravar la potencialidad del bitcoin de producir ganancias extraordinarias. 

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3. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS CRIPTOMONEDAS EN LA REPÚBLICA ARGENTINA

La Ley 27.430, publicada en el Boletín Oficial el 29 de diciembre de 2017, incorpora por primera vez a las monedas digitales en el marco de la legislación tributaria Argentina. A continuación efectuaremos una reseña de los gravámenes que recaen sobre el concepto a partir del 1° de enero de 2018.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

•         SUJETOS PERSONAS HUMANAS

La modificación normativa introduce como concepto de ganancia a los resultados derivados de la enajenación de monedas digitales, asimilándolas por su naturaleza a las acciones, valores representativos, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera sea el sujeto que las obtenga. Por su parte, el Art. 45 inciso k) ubica a este tipo de utilidades en la segunda categoría.

Se entiende por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.

Las ganancias provenientes de la tenencia y enajenación de monedas digitales, se considerarán íntegramente de fuente argentina cuando el emisor se encuentre domiciliado, establecido o radicado en la República Argentina, en caso contrario se considerará de fuente extranjera.

TASAS Y DETERMINACIÓN DEL COSTO COMPUTABLE

Cuando la determinación de la ganancia neta de las personas humanas y las sucesiones indivisas, incluya resultados provenientes de operaciones de enajenación de monedas digitales, estos quedarán alcanzados por el impuesto a la alícuota del quince por ciento (15%), conforme lo disponen el Art. 90 tercer párrafo y el inc. b) del segundo Art. agregado a continuación del Art. 90 de la Ley del tributo.

La ganancia bruta por la enajenación se determinará deduciendo del precio de transferencia el costo de adquisición. Si se trata de valores en moneda extranjera, las actualizaciones y diferencias de cambio no serán consideradas como integrantes de la ganancia bruta (acápite i) del 4° Art. agregado a continuación del Art. 90 de la Ley del Impuesto a las Ganancias).

De esta forma, quien adquirió monedas digitales en moneda extranjera a un tipo de cambio muy distinto al del momento de la venta, obtendrá una diferencia de cambio que no estará gravada y sólo tributará por la diferencia de valor de cotización del instrumento, en forma análoga a las acciones, títulos y bonos.

El Articulo sin número agregado a continuación del Art. 145,  dispone que a efectos de la determinación de la ganancia por la enajenación de bienes comprendidos en la segunda categoría, los costos o inversiones oportunamente efectuados así como las actualizaciones que fueran aplicables en virtud de lo establecido por las disposiciones de la jurisdicción respectiva, expresados en la moneda del país en que se hubiesen encontrado situados, colocados o utilizados económicamente los bienes, deberán convertirse al tipo de cambio vendedor que considera el artículo 158, correspondiente a la fecha en que se produzca su enajenación.

QUEBRANTOS ESPECÍFICOS

Conforme lo disponen los Art. 135 de la Ley, los quebrantos provenientes de la enajenación de monedas digitales se considerarán como de naturaleza específica.

Este tipo de pérdidas sólo podrán computarse contra las utilidades netas de la misma fuente y que provengan de igual tipo de operaciones en el año fiscal en el que se experimentaron las pérdidas o en los cinco (5) años inmediatos siguientes, computados de acuerdo a lo dispuesto por el Código Civil y Comercial de la Nación.

Los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados se consideren de fuente extranjera, sólo podrán compensarse con ganancias de esa misma fuente y se regirán por las disposiciones del artículo 134 de la Ley.

IMPUTACIÓN AL AÑO FISCAL

En el caso de personas humanas no organizadas en forma de empresa, las ganancias por enajenación de monedas digitales se atribuirán al ejercicio donde las mismas se perciban (Art. 18 inc. b de la Ley del Impuesto a las Ganancias).

•         SUJETOS EMPRESA

Las personas jurídicas y las empresas unipersonales definidos en el Art. 49 de la Ley, deben tributar por las ganancias derivadas de la enajenación de criptomonedas, en el marco de la tercera categoría, con un carácter similar a los títulos y demás valores con cotización pública.

A los efectos de la determinación del impuesto, las monedas digitales no serán consideradas como bienes de cambio y, en consecuencia, se regirán por las normas específicas que dispone la Ley para dichos bienes (Art. 52 último párrafo de la Ley del tributo).

VALUACIÓN DE TENENCIAS

Al igual que los Títulos Públicos, bonos y demás valores que coticen en bolsas o mercados que deben tomar el último valor de cotización a la fecha de cierre del ejercicio, las existencias de monedas digitales se valuarán al valor de cotización a la fecha de cierre del ejercicio, conforme lo establezca la reglamentación. (Art. 96 inc. c de la Ley del Impuesto a las Ganancias).

TASAS Y DETERMINACIÓN DEL COSTO COMPUTABLE

Los tipos impositivos en el caso de sociedades, son los generales de la Ley definidos en el Art. 69. Es decir, tributarán un 30% hasta los ejercicios que cierren al 31 de diciembre de 2019 y un 25% a partir del 2020.

La ganancia bruta por la enajenación se determinará deduciendo del precio de transferencia el costo computable. El costo computable será igual al valor impositivo que se les hubiere asignado en el inventario inicial correspondiente al ejercicio en que se realice la enajenación. Si se tratara de adquisiciones efectuadas en el ejercicio, el costo computable será el precio de compra (Art. 63 LIG). En su caso, se considerará sin admitir prueba en contrario que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones más antiguas de su misma especie y calidad.

IMPUTACIÖN AL AÑO FISCAL

Las ganancias obtenidas por las personas indicadas en el Art. 49 (Sociedades y explotaciones unipersonales) se imputarán por el método de lo devengado en el período fiscal correspondiente.

QUEBRANTOS ESPECÍFICOS

Conforme lo dispuesto por los Art. 19 inciso a) y 135 de la Ley, los quebrantos provenientes de la enajenación de monedas digitales de los sujetos empresa serán considerados de naturaleza específica y sólo podrán computarse contra las utilidades netas de la misma fuente y que provengan de igual tipo de operaciones, en los ejercicios o años fiscales que se experimentaron las pérdidas o en los cinco (5) años inmediatos siguientes, computados de acuerdo a lo dispuesto en el Código Civil y Comercial de la Nación.

IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES

La última reforma tributaria argentina que incorporó a las monedas digitales como fuente generadora de ganancias gravadas comentada en el acápite anterior, omitió mencionar taxativamente a este tipo de tenencias para el Impuesto a los Bienes Personales.

Sin embargo, no puede soslayarse que se trata de un bien que conforma un patrimonio personal no incorporado al proceso económico, en algunos casos con cotizaciones conocidas mundialmente, y sobre el que no existe una exención o beneficio impositivo dispuesto por el Legislador. Por lo tanto debe tributar en dicho sentido.

Ahora bien, a falta de la mención expresa del tipo de bien del que se trata, a primeras luces debería otorgársele por interpretación económica un tratamiento acorde al que el Legislador ha dispuesto en la Ley del Impuesto a las Ganancias. Esto es, asimilarlo a un título representativo de un capital y valuar conforme la normativa vigente.

A tal fin, conviene efectuar una reseña de la normativa actual sobre el Impuesto del epígrafe. El mismo aplica sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior de los siguientes sujetos tributarios:

a)   Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior.

b)    Las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país.

c)   El gravamen a ingresar por los contribuyentes indicados surgirá de la aplicación al monto que exceda de $950.000 (Periodo fiscal 2017)  y $ 1.050.000 (Periodo Fiscal 2018), las siguientes alícuotas:

• Para el período fiscal 2017, cincuenta centésimos por ciento (0,50%);
• A partir del período fiscal 2018 y siguientes, veinticinco centésimos por ciento (0,25%).

En cuanto a la forma de exposición en la Declaración Jurada, la norma lleva a efectuar una distinción respecto de si se trata de bienes situados en el país o en el exterior. Al respecto, dispone que resultará determinante el domicilio del emisor del título, aunque como se explicó en el acápite previo, en principio no existe un emisor identificable a una jurisdicción, ya que el minero puede situarse en cualquier punto del planeta.

En consecuencia, las criptomonedas deben valuarse al último valor de cotización al 31 de diciembre de cada año, no resultando de relevancia la discriminación de la jurisdicción que le compete, por cuanto el tratamiento impositivo es idéntico en ambos casos.

Por lo tanto, no estando en tela de juicio la cuestión de fondo, el Organismo Recaudador debería aclarar por los medios que estime pertinentes, la forma de exposición y la cotización oficial correspondiente.

LEY ANTIEVASIÓN N° 25.345

La Norma, sancionada en Octubre de 2000, dispone que no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos mil ($ 1.000), o su equivalente en moneda extranjera, efectuados con fecha posterior a los quince (15) días desde la publicación en el Boletín Oficial de la reglamentación por parte del Banco Central de la República Argentina prevista en el artículo 8° de la presente, que no fueran realizados mediante:

1. Depósitos en cuentas de entidades financieras.

2. Giros o transferencias bancarias.

3. Cheques o cheques cancelatorios.

4. Tarjeta de crédito, compra o débito. 

5. Factura de crédito. 

6. Otros procedimientos que expresamente autorice el PODER EJECUTIVO NACIONAL. 

Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones.

Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, se expidió en el fallo "Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/ DGI" confirmando la inconstitucionalidad del Articulo 2° de la Norma. A tal fin, esgrimió que en el caso en examen la norma impugnada prohíbe lisa y llanamente el cómputo de las operaciones cuyos pagos hayan sido efectuados por medios distintos de los mencionados en ese ordenamiento, lo que equivale a establecer una ficción legal que pretende desconocer o privar de efectos a operaciones relevantes para la correcta determinación de la base imponible y cuya existencia y veracidad ha sido fehacientemente comprobada.

Es decir, que se resalta la imposibilidad de negarle el derecho a realizar las deducciones ya que "después de un escrutinio riguroso" ambas instancias concluyeron que efectivamente había realizado esos gastos.

Por lo tanto, las transacciones que se realicen abonándose con criptomonedas, tendrán efectos tributarios en la medida de las pruebas que determinen la veracidad, correspondencia y oportunidad de la compra o el gasto.

4. TRATAMIENTO DE LAS CRIPTOMONEDAS EN EL MUNDO

A  fin de iniciar el análisis del tratamiento fiscal en distintos países, principalmente en aquellos que han avanzado en su tratamiento específico y que poseen esquemas tributarios con similitudes al reinante en Argentina, resulta necesario efectuar algún repaso por las principales definiciones y terminología utiizada en la materia.

Blockchain es una base de datos distribuida, segura e inmutable que ha permitido que la tecnología intermedie y encomiende las transacciones. Originalmente, permitió que bitcoin se convirtiera en una moneda de igual a igual y, desde entonces, han surgido cientos de nuevas empresas que usan blockchains de una variedad de formas nuevas e innovadoras. 

EUROPA. EL CASO ESPAÑOL

Tal como sucede en todo el mundo, en España la calificación jurídica del bitcoin es controvertida. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha concluido que es una divisa virtual de flujo bidireccional, cuya única finalidad es ser medio de pago, por lo que a efectos de IVA no se estaría en un supuesto de entrega de bienes sino de prestación de servicios.

De cara al IRPF (nuestro Impuesto a las Ganancias), al carecer el TJUE de competencia, se debe ver la doctrina interna. La Dirección General de Tributos de España, en diversas consultas, viene discrepando respecto del TJUE ya que le da un carácter de “bien mueble incorporal”. A todo ello hay que sumar la complejidad para determinar el tipo de cambio respecto la divisa propia al no disponer de un órgano oficial que lo regule.

Respecto a operaciones que podrían generar tributación por el IRPF, se pueden definir tres escenarios:

• El primero, en caso de intercambio de bitcoins por moneda legal, donde se puede generar una pérdida o una ganancia patrimonial tributable como renta del ahorro calculada respecto la diferencia entre el valor de adquisición del bitcoin y el valor de venta. Con respecto al IVA, se trataría de una transmisión sujeta y exenta, al entenderse que el bitcoin es un medio de pago.
• El segundo, en la entrega de bitcoins a cambio de bienes o servicios (permuta), la ganancia o pérdida patrimonial deberá determinarse por la diferencia entre el valor de adquisición de los bitcoins, y el mayor del valor de mercado ya sea del bien o derecho recibido o del valor de mercado de los bitcoins.
• Tercero, la obtención de bitcoins a través del minado (puesta a disposición del equipo informático a la red y la validación y registro de los pagos), se puede considerar que, en la medida en que el individuo está generando un ingreso mediante el uso de medios propios, éste sea considerado como un rendimiento de actividad económica, entendiendo en tal caso deducibles los gastos adyacentes a dicha actividad (amortización de los equipos informáticos, electricidad, etc.). Asimismo, a efectos de IVA, el minado se considera como operación sujeta y no exenta. 

En España, la Dirección General de Tributos, dependiente de la Secretaría de Estado de Hacienda, viene resolviendo los distintos escenarios que se presentan en transacciones con criptomonedas a través de la emisión de “Consultas Tributarias”, las cuales pueden ser generales o vinculantes.

Con respecto al Impuesto al Patrimonio (en el caso argentino, Impuesto sobre los Bienes Personales), la Consulta V0590-18 (01/03/2018), ha estipulado que “Desde la perspectiva del Impuesto sobre el Patrimonio, habrán de declararse junto con el resto de los bienes, de la misma forma que se haría con un capital en divisas, valorándose en el impuesto a precio de mercado a la fecha del devengo, es decir, a 31 de diciembre de cada año (artículo 24 de la Ley 19/1991, de 6 de junio), en definitiva, por su valor equivalente en euros a dicha fecha”.

El último aspecto tratado, el mas novedoso a la fecha, reguló el intercambio de monedas digitales en carácter de permuta o canje. Al respecto, a través de la Consulta Vinculante V0999-18 emitida el 18/04/2018, el Organismo opinó que “El intercambio entre monedas virtuales diferentes realizado por el contribuyente al margen de una actividad económica da lugar a la obtención de renta que se califica como ganancia o pérdida patrimonial”.

Ejemplo práctico:

1.     Compra de un BTC por 3.000 euros.

2.     En fecha futura, con el BTC a 8.500 euros de valoración, se intercambia por 9000 Theters, cuyo valor es similar al de un único BTC actual.

3.     Según la valoración de Hacienda, se deberá tributar por el beneficio obtenido, aunque no se haya obtenido un pago en euros en el intercambio.

4.     La tributación será sobre el beneficio (aproximado) de 5.500 euros, aplicando la alícuota de 19%, 21% o 23% según escala 

ACCIONAR DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBURARIA ESPAÑOLA

En España, la Agencia Triburaria, a quien compete la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y aduanero, tiene como objetivo destacado desde el año 2015 la investigación y control de las monedas digitales, en particular el bitcoin.

Luego de una primera tanda de requerimientos de información cursada en 2015, y luego de analizar los datos recopilados, ha decidido en abril de 2018 librar requerimientos de información a más de 60 entidades que intervienen en la adquisición o venta de criptomonedas, fundamentalmente a entidades financieras, a intermediarios como casas de cambio, “pasarelas” de pago y entidades vinculadas con cajeros automáticos, y a empresas que admiten pagos con criptomonedas ⁽⁸⁾

Como puede observarse, la Hacienda Española viene considerando de manera muy activa el movimiento de las monedas digitales, ya sea a través del dictado de normativa tendiente a salvaguardar los intereses del Fisco, sino también procurando hacerse de datos sensibles y relevantes de la operatoria.

AMÉRICA. ESTADOS UNIDOS

En el año 2013, la Oficina de Contabilidad del Gobierno (GAO) dijo que el IRS necesitaba ocuparse pronto de la moneda digital. El IRS comenzó a ver tales problemas en 2007. En 2009, el IRS publicó información en su sitio web sobre las consecuencias fiscales de las transacciones de la economía virtual. Pero fue en 2014, a través del dictado de la “Notice” (equivalente a la Nota Externa de AFIP) 2014-21 (https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf), cuando el Organismo recaudador de impuestos federales se metió de lleno en tema, publicando una guía de tratamiento impositivo de monedas digitales.

Así, ha fijado criterios básicos de interpretación, siendo los más relevantes:

• IRS considera a la moneda digital como una “propiedad” o activo.
• En el mismo sentido, la desconoce como “moneda” al no admitir que la moneda digital sea tratada como una moneda extranjera a los efectos de la determinación de impuestos federales.
• Reconoce que un contribuyente tiene ganancia o pérdida en un intercambio de moneda virtual por otra propiedad. Si el valor justo de mercado de la propiedad recibida a cambio de moneda virtual excede la base ajustada del contribuyente de la moneda virtual, el contribuyente tiene ganancia. El contribuyente tiene una pérdida si el valor justo de mercado de la propiedad recibida es menor que la base ajustada de la moneda virtual.
• “Mineros”: cuando un contribuyente "mina" con éxito moneda virtual, el valor justo de mercado de la moneda virtual a partir de la fecha de recepción puede incluirse en el ingreso bruto.
• “Employment Tax”: El pago de remuneraciones en moneda virtual es considerado salario y alcanzado por el impuesto al empleo, ya que considera que el medio en el que se paga la remuneración por los servicios es inmaterial a la determinación de si la remuneración constituye un salario para los impuestos al empleo. En consecuencia, el valor justo de mercado de la moneda virtual pagada ya que los salarios están sujetos a la retención del impuesto federal sobre la renta y aportes del seguro federal.
• Los pagos con moneda virtual están sujetos a retención al igual que cualquier otro pago a cambio de una propiedad. 

No obstante resultar la “Notice 2014-21” bastante clara y de avanzada en la consideración de las monedas virtuales, el IRS no ha proporcionado más información a los contribuyentes. No obstante ello, puede observarse claramente en la dirección en que se mueve el IRS: el Organismo está en la búsqueda de información administrada por bancos y portales de transacción de monedas virtuales.

La disputa mas resonante se ha dado entre el IRS y Coinbase, uno de los traders mas importantes (https://www.coinbase.com/), la cual ha sido resuelta por la Justicia norteamericana a favor del ente recaudador. La Jueza Magistrada de los Estados Unidos Jacqueline Scott Corley dictaminó que el intercambio debe suministrar a la agencia tributaria las identidades de todos los usuarios en los EE. UU. que realizaron al menos una transacción de bitcoin equivalente a al menos $ 20,000 entre 2012 y 2015. El fallo le dio al IRS una razón legítima para exigir la información.

En sus fallos, la justicia ha advertido que “solo de 800 a 900 contribuyentes reportaron ganancias relacionadas con bitcoin en cada uno de los años relevantes y que más de 14,000 usuarios de Coinbase compraron, vendieron, enviaron o recibieron al menos $ 20,000 en bitcoin en un año dado, sugiere que muchos usuarios de Coinbase pueden no reportar sus ganancias de bitcoin”.

Con el pedido, Coinbase deberá entregar los nombres, direcciones y números de identificación fiscal a 14.355 titulares de cuentas de sus casi seis millones de clientes. Ya había un antecedente previo: el requerimiento a UBS que aportó 4.250 nombres.

El Tribunal ordenó a Coinbase que presente la siguiente información del cliente:

• número de identificación del contribuyente,
• nombre,
• fecha de nacimiento,
• dirección,
• registros de la actividad de la cuenta, incluidos registros de transacciones u otros registros que identifiquen la fecha, cantidad y tipo de transacción (compra / venta / cambio), el saldo posterior a la transacción y los nombres de las contrapartes de la transacción y
• todos los estados de cuenta o facturas periódicas (o su equivalente).

Esto tiene que ser al menos preocupante para los contribuyentes afectados. De momento, esta información se limita a aquellas cuentas con al menos $ 20,000 en cualquier tipo de transacción (compra, venta, envío o recepción) en cualquier año del 2013 al 2015. Si bien no hubo nuevas disposiciones emitidas con posterioridad, seguramente veremos continuar este camino de información fluyendo hacia la autoridad fiscal.

OTROS PAÍSES CON TRATAMIENTO IMPOSITIVO

Países de la UE

Hace dos años, el Tribunal Europeo de Justicia, la instancia judicial más alta de la UE, decidió eximir las operaciones conducidas con bitcoins del impuesto a la renta (en Argentina, Impuesto a las Ganancias). La decisión fue hecha en función de la regulación que gobierna la circulación de monedas, billetes y monedas en la Unión Europea. El Tribunal Europeo decretó que el bitcoin es una moneda y aunque el IVA no se impone en la compra y venta de bitcoins, se pueden gravar otras transacciones.

Reino Unido

En Reino Unido, el bitcoin es considerado una moneda extranjera. Para regular la criptomoneda, se utilizan las reglas tributarias aplicadas a dicho tipo de activos. Las transacciones con bitcoins se consideran especulativas y por ahora no están afectas a impuestos.

Alemania

Por cuatro años, el bitcoin es considerado en Alemania un tipo de moneda privada. Las criptomonedas se gravan a una tasa del 25%. El impuesto se toma solo en caso de que las ganancias se reciban en un plazo de un año desde el momento de utilizar los bitcoins. Si la venta de la criptomoneda ha tenido lugar más de un año después de su adquisición, entonces este impuesto no será aplicable.

Japón

El bitcoin recibió el estatus de un medio oficial de pago. Desde julio de 2017, la venta de la criptomoneda no está sujeta a un impuesto por consumo, pero el dinero de las operaciones con bitcoins es igual a los ingresos por hacer negocios. Estos ingresos, según la legislación nacional, están sujetos a impuestos en las ganancias y ganancias sobre el capital.

Australia

En Australia, las operaciones con criptomonedas están consideradas como contratos de trueque. Cuando se calculan los impuestos, el bitcoin es considerado como un activo y una fuente de ingreso. La recepción de bitcoins y su tipo de cambio se consideran transacciones y se gravan.

RESUMEN DEL PANORAMA INTERNACIONAL

Si bien se ha intentado describir aquellos casos más relevantes o representativos, existen muchos otros escenarios. De todas formas, lo central con respecto a las criptomonedas y su tratamiento impositivo internacional es comprender que así como las sociedades están intentando asimilar el fenómeno, los distintos sistemas impositivos también, intentando por distintas vías abarcar el concepto desde el punto de vista de cada sistema tributario local.

5. LAS CRIPTOMONEDAS ANTE EL LAVADO DE ACTIVOS

El Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) publicó en junio de 2014, un resumen del sistema de monedas virtuales donde se advierte sobre los riesgos potenciales al lavado de dinero y financiación del terrorismo relacionados con el uso de esta nueva tecnología, basado en la Guía sobre Nuevos Productos y Servicios de Pago (NPPS, por sus siglas en inglés) (GAFI, 2013). ⁽⁷⁾

Dicho documento da cuenta que las monedas virtuales convertibles que pueden ser canjeadas por dinero real o por otras monedas virtuales son potencialmente vulnerables a abusos por lavado de dinero y financiación del terrorismo por muchos de los motivos señalados en la guía de NPPS de 2013. En primer lugar, pueden permitir mayor anonimato que los métodos de pago tradicionales que no usan dinero en efectivo. Las monedas virtuales pueden ser intercambiadas en Internet, y se caracterizan generalmente por las relaciones entre clientes no presenciales y por permitir la financiación anónima (uso de efectivo o de terceros a través de intercambiadores virtuales que no identifiquen correctamente la fuente de financiación). También pueden permitir las transferencias anónimas, si el remitente y el destinatario no se identifican adecuadamente.

Continúa diciendo que “…los sistemas descentralizados son especialmente vulnerables a los riesgos de anonimato. Por ejemplo, por diseño, las direcciones bitcoin que funcionan como cuentas no tienen nombres ni otra identificación del cliente, además el sistema no tiene ningún servidor o proveedor de servicios central. El protocolo de bitcoin ni requiere, ni proporciona la identificación y verificación de los participantes, tampoco genera registros del historial de transacciones asociadas a identidades del mundo real. No hay ningún órgano de control central, y o software anti-lavado de activos para monitorear e identificar transacciones sospechosas. Las fuerzas del orden no puede identificar una ubicación central o entidad (administrador) para fines investigativos o de embargo de activos (aunque las autoridades pueden dirigirse a intercambiadores individuales para conseguir información de clientes que puedan tener). Por lo tanto, esto ofrece un nivel potencial de anonimato que se ha probado imposible con otros métodos de pago como tarjetas de crédito y débito tradicionales o sistemas de pago en línea más antiguos, como PayPal…”

El alcance global de la moneda virtual hace que se incremente de igual forma sus riesgos potenciales de LA/FT. Se pueden acceder a los sistemas de moneda virtual a través de Internet (incluyendo los teléfonos celulares) y se pueden utilizar para hacer pagos transfronterizos y transferencias de fondos. Además, las monedas virtuales se basan por lo general en infraestructuras complejas que involucran a varias entidades, a menudo repartidas en varios países, para transferir fondos o ejecutar pagos. Esta segmentación de los servicios implica que la responsabilidad de cumplimiento de la normativa anti-lavado de activo y contra la financiación del terrorismo, así como la supervisión quede poco clara.

En la reunión de los Ministros de Finanzas del G20 llevada a cabo en Buenos Aires en Julio de 2018, se incluyó como punto el peligro que representan las criptomonedas. El punto 10 del acta respectiva, menciona lo siguiente:

“Las innovaciones tecnológicas, incluyendo aquellas subyacentes a los cripto-activos, pueden aportar beneficios significativos al sistema financiero y a la economía en su conjunto. Los cripto-activos, sin embargo, plantean cuestiones relacionadas con la protección de los consumidores e inversores, la integridad de los mercados, la evasión impositiva, el lavado de dinero, y el financiamiento del terrorismo. Los cripto-activos carecen de los principales atributos que tienen las monedas soberanas. Si bien los cripto-activos no implican actualmente un riesgo para la estabilidad financiera global, permanecemos alerta. Celebramos las actualizaciones provistas por el FSB y los organismos que establecen estándares internacionales y esperamos su continuo trabajo en el monitoreo de los potenciales riesgos de los cripto-activos y en la evaluación de acciones multilaterales que sean necesarias. Reiteramos los compromisos que tomamos en marzo relacionados con la implementación de los estándares del GAFI y le pedimos al GAFI que clarifique para octubre 2018 cómo sus estándares aplican a los cripto-activos”.

6. CONCLUSIONES

De continuar la tendencia actual en cuanto a una economía cada vez más digitalizada y global, en un futuro cercano la disrupción que producen las tecnologías de bloques para las transacciones económicas en general, empujará a las administraciones a asumir el desafío de acompañar el proceso de consolidación de las criptomonedas, mediante un marco regulatorio similar al efectivo tradicional, con miras a prevenir su utilización indebida, pero que a su vez no obstaculice su funcionamiento ni la conviertan en marginal.

En algunos países como Croacia, Eslovenia, Reino Unido y Japón, las grandes compañías de criptomonedas están conformando entidades autorreguladoras con el fin de evitar la utilización en actividades ilegales, para lo que están manteniendo reuniones con entidades gubernamentales y tributarias.

Por lo tanto, los Estados y sus Administraciones Tributarias deberían  aprovechar aquellos beneficios que los cripto activos puedan aportar a la economía, acompañando el proceso de digitalización mediante una regulación que aporte seguridad a usuarios y al bien jurídico en general, sin que ello implique desnaturalizar su esencia y condenarla a su marginalidad o desaparición.

En lo que respecta a lavado de activos, si bien se han producido recientemente condenas vinculadas a la utilización ilegal de las monedas virtuales, los mayores esfuerzos deberían concentrarse en la faz preventiva del delito. 

Ello asi, por el hecho de que como cada pago queda registrado en una dirección en el blockchain -aunque muchas veces se afirme que los bitcoins son totalmente anónimos- una vez que alguna de esas direcciones fue identificada con alguna persona real, el rastro puede llevar al titular de la operación. Ello suele ocurrir cuando se produce el intercambio con bienes u otras monedas. Esta situación permite indagar en operaciones ya consumadas, pero no se insinúan mecanismos instalados que adviertan a las autoridades de operaciones inusuales u operaciones sospechosas en el momento mismo de su comisión, lo que adquiere alta relevancia a la hora de prevenir situaciones de financiación del terrorismo.

Por lo tanto, en consonancia con las acciones de los organismos multilaterales y los compromisos asumidos relacionados con la implementación de los estándares del GAFI, las Administraciones Tributarias en el marco de su actuación recaudatoria específica, deberán adaptar sus manuales de procedimiento a efectos de efectuar sus reportes de operaciones sospechosas con integridad y eficacia, colaborando en el proceso para prevenir y combatir el delito de lavado de activos y la financiación del terrorismo.

Por último, cabe poner de resalto que los beneficios de la tecnología del blockchain pueden configurarse como un interesante cambio de paradigma en las Administraciones Tributarias, teniendo en cuenta la transparencia y sus menores costos de gestión. Referentes del sector imaginan un mundo en donde las cadenas de bloques actúen vinculando un elemento de identificación biométrica con todo tipo de trámites que realice, desde la salida del país o la obtención de un beneficio impositivo, hasta el acceso a una habitación de hotel sin necesidad de pasar por el mostrador, porque en el blockchain figura que se ha pagado por ese cuarto.  

Notas y citas legales

(1)  Informe “Criptomonedas: superando barreras a la confianza y la adopción. William Knottembelt del Imperial College London y el Dr. Zeynep Gurguc de la Escuela de Negocios del Imperial College.

(2) Ver: es.cryptocurrencyprofits.com/que-es-una-criptomoneda/

(3) Ver: unimooc.com/bitcoin-definicion-caracteristicas/

(4) Fuente:  telosworld.com/las-empresas-se-inician-blockchain/

(5) Ver: bitsofproof.com/es/bitcoin/que-es-nodo

(6) Fuente: coinmarketcap.com

(7) Informe GAFI MONEDAS VIRTUALES – DEFINICIONES CLAVES Y RIESGOS POTENCIALES DE LA/FT

(8) Requerimiento: